La verifica fiscale rappresenta uno degli eventi maggiormente temuti dai contribuenti, alla luce soprattutto delle pesanti sanzioni - anche penali - in cui questi rischiano di incorrere. Ma in caso di accessi, ispezioni o verifiche da parte dell'Agenzia delle Entrate o della Guardia di Finanza quali documenti possono essere raccolti ed utilizzati per dimostrare la presenza di eventuali irregolarità o addirittura di illeciti tributari? E, a tal fine, possono la corrispondenza mail o in generale i dati informatici rinvenuti presso l'imprenditore assumere valore probatorio ai fini extracontabili?
I poteri dell'Amministrazione Finanziaria nella verifica fiscale
Nell'ambito dell'attività accertativa, i poteri riservati all'Amministrazione finanziaria sono disciplinati dal d.p.R. 633/1972 per quanto riguarda l'imposta sul valore aggiunto e dal d.p.R. 600/1973 con riferimento alle imposte sul reddito.
I cosiddetti poteri di "accesso, ispezione e verifica" consistono nell'attribuire alternativamente ai funzionari dell'Agenzia delle Entrate (o ai nuclei operativi della Guardia di Finanza preposti alla prevenzione o all'accertamento dei reati tributari), compiti di ricerca all'interno dei locali aziendali finalizzati ad acquisire dati, documenti, informazioni o supporti di natura contabile o extracontabile che potrebbero costituire idonei elementi di prova su cui fondare eventuali rettifiche del reddito imponibile o delle imposte non correttamente assolte.
Nello specifico, le due norme prevedono che il controllo si estenda ai libri, registri, documenti e altre scritture contabili, compresi quelle la cui tenuta non sia obbligatoria (si pensi ad esempio al libro giornale obbligatorio solo per le imprese in regime di contabilità ordinaria) e che siano presenti all'interno dei locali aziendali in forma cartacea o memorizzati su appositi supporti informatici.
L'art. 52 del d.p.r. n. 633/1972 prevede inoltre la facoltà per i verificatori di procedere con l'apertura coattiva di mobili e casseforti al cui interno siano custoditi documenti necessari al controllo contabile, possibilità che può tuttavia estesa ai pc o ai server protetti da password.
Con riferimento all'utilizzabilità dei dati informatici con finalità extracontabili, dev'essere sempre valutata l'opportunità di effettuare un controllo finalizzato all'acquisizione di supporti digitali al cui interno potrebbero essere custoditi dati di natura personale o sensibili che siano qualche modo ricollegati all'attività contabile (come ad esempio i dati relativi alla fatturazione dei clienti di un'azienda operante in campo sanitario).
Il valore probatorio delle email ai fini extracontabili nella sentenza della Cassazione n. 4600/2016
Il valore probatorio ai fini extracontabili dei dati contenuti all'interno di un supporto informatico è stato al centro della sentenza della Suprema Corte n. 4600 del 2016, con cui si è statuita la legittimità dell'accertamento fondato su elementi idonei tali da far presumere la presenza di una contabilità difforme da quella dichiarata dal contribuente nei registri cartacei presenti in azienda.
La vicenda trae infatti origine da un processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza di Viterbo in cui si dava atto dell'esistenza di una contabilità "parallela" rinvenuta all'interno di un floppy disk sequestrato ad uno degli amministratori, dal quale emergevano chiaramente una serie di irregolarità contabili e fiscali, tra cui la mancata emissione da parte della società verificata di ricevute e contestuali movimentazioni bancarie non dichiarate in favore dei soci.
Sulla scorta dei rilievi operati dai militari, veniva quindi emesso da parte dell'Agenzia delle Entrate il corrispondente avviso di accertamento nei confronti della società, con cui veniva contestata la produzione di maggiori ricavi, oltre alla conseguente evasione delle principali imposte.
La società procedeva quindi ad impugnare l'atto, deducendo l'insufficienza probatoria posta a fondamento dei rilievi così effettuati dalla Guardia di Finanza e successivamente acquisiti dall'Agenzia delle Entrate: sia in primo che in secondo grado i giudici di merito accoglievano le censure mosse dalla contribuente ritenendo non provata l'esistenza di una contabilità parallela sulla base dei dati rinvenuti sui supporti informatici acquisiti dai militari in sede di verifica.
Sulla scorta delle stesse motivazioni, la Commissione Tributaria Regionale del Lazio respingeva l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermava la decisione del giudice di prime cure che aveva annullato l'accertamento impugnato dalla società.
Investita della questione, la Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'ente impositore e di conseguenza dichiarato la legittimità dell'avviso di accertamento impugnato.
La sentenza statuisce che il supporto informatico, al cui interno non siano rinvenuti dati contabili riferiti alla società, ma solamente informazioni da cui far presumere l'esistenza di una contabilità cosiddetta "parallela", rappresenti uno strumento assolutamente idoneo a far trasparire la non veridicità di quanto dichiarato dalla contribuente con le scritture contabili cartacee, nonostante queste appaiano formalmente regolari.
Sulla scorta di tali considerazioni, la sezione tributaria ha ribadito l'orientamento giurisprudenziale che ha riconosciuto validità extracontabile ai dati contenuti all'interno di un supporto informatico, in quanto costituente un valido elemento indiziario dotato dei requisiti di precisione, gravità e concordanza richiesti dalla legge per l'utilizzo della prova per cosiddette presunzioni (si veda in proposito la sentenza n. 1987 del 30 gennaio 2006).
E ciò in quanto, come affermano i giudici di Piazza Cavour, l'ordinamento italiano riconosce alla prova per presunzioni uno strumento che, nella gerarchia dei mezzi prova, non può essere degradato al rango di fonte "secondaria", né tantomeno assurgere a mezzo di prova "debole" rispetto alle prove dirette o rappresentative.
Utilizzando un principio generale più volte ribadito dalla giurisprudenza, la Cassazione sottolinea quindi che l'accertamento delle imposte sui redditi può ben fondarsi sull'utilizzo di presunzioni semplici desunte dalla documentazione rinvenuta in appunti, manoscritti e dunque su qualsiasi supporto in possesso dell'imprenditore.
A tale principio si giunge tramite un concetto ampio di scritture contabili, sulla base di quanto stabilito dagli articoli 2709 e ss. del codice civile, in cui si ricomprende "ogni documento in grado di registrare, in termini qualitativi e monetari, singoli atti d'impresa, ovvero rappresentante la situazione patrimoniale dell'imprenditore ed il risultato economico dell'attività svolta" (cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 2094/2014).
Conclusioni
L'approccio ermeneutico espresso da questo orientamento giurisprudenziale, consente di ricomprendere nella cosiddetta "contabilità in nero" ogni informazione che può essere ricondotta alla figura dell'imprenditore e costituente un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza idoneo ad accertare, anche in via induttiva, i maggiori redditi sottratti al controllo dell'Erario, sempreché - è bene ribadirlo - il contribuente non sia in grado di fornire la prova contraria della legittimità del proprio operato.